נדחו ערעורים ובקשה לקיום דיוף נוסף בסוגיית החבות בהיטל עובדים זרים

בחודש מאי

עדכון 4.6.2018

במסגרת דנ"א 8496/17 ישרוטל נ' פקיד שומה אילת נדחו בקשות לדיון נוסף על החלטת בית המשפט העליון במסגרת ע"א 4946/16, כאשר בית המשפט קובע כי: "לאחר עיון בכתבי טענות הצדדים, כמו גם בבקשות ההצטרפות, הגעתי למסקנה כי דין הבקשות להידחות. כפי שנפסק לא אחת, הליך הדיון הנוסף הוא הליך חריג השמור לאותם מקרים שבהם נפסקה הלכה העומדת בסתירה להלכה קודמת של בית המשפט העליון, או שמפאת חשיבותה, קשיותה או חידושה ראוי לקיים בה דיון נוסף….במקרה דנן, ספק בעיני אם קביעותיו של בית המשפט עולות כדי הלכה העונה על התנאים האמורים. ראשית, פסק הדין אך יישם את ההלכות הנוהגות בשיטתנו המשפטית באשר לפרשנות חקיקה ועל כן אין לומר כי נקבעה בו "הלכה".  בית המשפט בחן תחילה את לשון החוק ולאחר מכן הוסיף וקבע כי פרשנות המדינה לפיה מעסיקיהם של עובדים מסתננים חייבים בתשלום ההיטל כמעסיקי עובדים זרים אחרים, עולה בקנה אחד הן עם התכלית הסובייקטיבית של החוק והן עם תכליתו האובייקטיבית. פסק הדין מושא הבקשות ניתן פה אחד, ובצדק טענה המדינה כי אף לכך משמעות בעת בחינת ההצדקה לקיומו של דיון נוסף בו. כידוע, הלכה חדשה צריכה להיות גלויה ומפורשת על פני פסק הדין עיון בפסק הדין מושא הבקשות דנן מעלה כי אין זה המקרה."

עדכון 12.9.2017

במסגרת ע"א 4946/16 שלמה סעד נ' פקיד שומה אילת, דחה בית המשפט העליון עשרה ערעורים על שורה של פסקי הדין, אשר ניתנו בבתי משפט מחוזיים שונים, ביחס לתוקפו של ההיטל. 

 

עדכון 7.9.2017

  1. במסגרת בג"צ 2293/17 אסתר צגיי ואח' נ' הכנסת ואח'  ניתן ביום 26.7.2017 צו על תנאי "המכוון אל המשיבים (הכנסת משרד הפנים וכיו"ב) והמורה להם להתייצב וליתן טעם מדוע לא יבוטל רכיב הפרשת העובד בגובה 20% משכרו שמעוגן בסעיף 1יא1 לחוק עובדים זרים, התשנ"א-1991 (להלן: החוק) וכן סעיף 1יא4 לחוק, המעגן את חובת הניכוי המינהלי מרכיב המעביד."
  2. הדיון נקבע לדיון בהרכב מורחב של 7 שופטים ליום 5.12.2017.
  3. נרשם מפורשות כי לא ניתן צו ביניים ("בנקודת זמן זו, לא יינתן צו ביניים המשנה תוקפה של חקיקה ראשית."). קרי, עד להחלטה בעתירה אין צו זמני ויש חובה לפעול בהתאם להוראות החוק והנוהל.

החלטת מיסוי 2775/18 – ביטול אופציות שהבשלתן תלוית אירוע אקזיט והקצאתן במסלול רווח הון באמצעות נאמן שבסעיף 102 לפקודה

העובדות

 

  1. חברה פרטית תושבת ישראל העוסקת במחקר ופיתוח רפואי (להלן: "החברה הישראלית") הנה חברה בת בבעלות מלאה (100%) של חברה פרטית תושבת הולנד )להלן: "חברת האם").
  2. חברת האם הקצתה אופציות לעובדי החברה הישראלית, שאינם בעלי שליטה כהגדרת המונח בסעיף 102 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה", "העובדים" בהתאמה) אופציות הניתנות למימוש למניות חברת האם, וזאת מכוח תכנית האופציות של החברה האם אשר הותאמה להוראות סעיף 102 לפקודה (להלן: "תכנית האופציות") בהקצאה באמצעות נאמן במסלול רווח הון.
  3. תכנית האופציות, אשר הוגשה לאישור פקיד שומה ניכויים, קבעה כי הבשלת האופציות כפופה לאירוע של שינוי שליטה מלא של החברה האם, אשר במסגרתו ירכשו כל הון המניות של החברה האם והיא לא תהא יותר ישות קיימת (להלן: "אקזיט").
  4. לנוכח עמדת רשות המסים כי תנאי הבשלה הכפוף לאירוע אקזיט אינו עומד בהוראות סעיף 102 לפקודה, מבקשת החברה האם לשנות את תנאי ההבשלה של האופציות שהוקצו כאמור לעובדים, כך שיהיו תלויים בזמן בלבד.
  5. בכוונת החברה האם, באמצעות החלטת דירקטוריון לבטל את האופציות שהוקצו כאמור לעובדים (להלן: "אופציות מבוטלות") ולהקצות תחתן אופציות בהקצאה באמצעות נאמן בהתאם להוראות מסלול רווח הון שבסעיף 102 (ב) לפקודה (להלן: "ביטול והקצאה מחדש", "אופציות 102 הוני חדשות" בהתאמה) ולהפקידן בידי הנאמן בהתאם למועדים הנדרשים על פי דין והוראות רשות המיסים.
  6. יודגש כי למעט כמפורט בסעיף 4 ו-5 לעיל, כל יתר תנאי ההקצאה של האופציות לא ישונו וישמרו כפי שהוקצו במקור.
  7. האופציות שהוקצו ויוקצו בחברה האם הן תחת תכנית האופציות המסווגת על פי הכללים החשבונאיים כתכנית הונית (המסולקת במכשירים הוניים) על פי תקן ASC 718 (שלפני כן היה ידוע גם כתקן (FAS123R לפי כללי החשבונאות האמריקאים, על פי IFRS2 לפי התקינה הבין לאומית ועל פי תקן 24 של המוסד לתקינה חשבונאית בישראל, ולא מסווגת כתכנית התחייבותית (המסולקת במזומנים), לרבות הענקת יחידות פנטום לעובדים.
  8. בתכנית האופציות ו/או בכל חוזה התקשרות אחר עם נותן שירותים ו/או עובדים בחברה, לא קיימת האפשרות לבצע שימוש באופציות מסוג Put ו/או Call לשם מימוש אופציות 102 הוני למניות רגילות שיוקצו מכוחן, למעט באישור מראש של המחלקה המקצועית של רשות המסים בתנאים שיקבעו.

הבקשה:

קביעת הסדר מס לביטול והקצאה מחדש, כפי שתואר לעיל.

תמצית הסדר המס ותנאיו:

  1. נקבע כי המועד שייחשב כהקצאת האופציות 102 הוני החדשות חלף האופציות המבוטלות, כאמור לעיל, יהיה המאוחר מבין שני המועדים הבאים: מועד הפנייה לבקשה למתן החלטת המיסוי או מועד החלטת הדירקטוריון (להלן: "מועד ההקצאה"), ובלבד שהאופציות 102 הוני החדשות יופקדו תוך 30 יום ממועד ההקצאה בידי הנאמן.
  2. מועד ההקצאה של האופציות 102 הוני החדשות, ישמש לכל דבר ועניין, לרבות לעניין תום התקופה, כהגדרת המונח בסעיף 102 לפקודה (להלן: "תום התקופה"), ולחישוב שווי ההטבה המסווג כהכנסת עבודה, כאמור בסעיף 102 (ב)( 3) לפקודה, לפי העניין.
  3. ביחס לאופציות 102 הוני החדשות חלף האופציות המבוטלות אשר במועד ההקצאה לא היו בשלות, הרי שיחולו הוראות מסלול רווח הון סעיפים 102(ב)(2), 102(ב)(3) ו-102(ב)(4) לפקודה, לפי העניין.
  4. ביחס לאופציות המבוטלות אשר במועד הביטול וההקצאה מחדש היו בשלות, הרי שהקצאת אופציות 102 הוני החדשות תחתן, יהווה אירוע מס, הן במישור החברה, ביחס לחבות ניכוי המס במקור, והן במישור העובדים. על האופציות 102 הוני החדשות האמורות, יחולו הוראות מסלול רווח הון סעיפים 102(ב)(2), 102(ב)(3) ו-102(ב)(4) לפקודה, לפי העניין, לרבות לעניין תום התקופה ולחישוב שווי ההטבה הפירותי, וכן יחולו הוראות סעיפים 102 (ד)(1)-102(ד)(2) לפקודה, לפי העניין. יחד עם זאת, המס בגין שווי ההטבה הנובע מאופציות אלו, יחושב, ינוכה במקור, ישולם וידווח רק במועד המימוש כהגדרתו בסעיף 102 לפקודה (להלן: "מועד המימוש") של האופציות 102 הוני החדשות, כאשר שווי ההטבה, לעניין שיעורי המס, יפוצל לשני חלקים, כדלקמן:
  5.  
  6. חלק שווי ההטבה המסווג כהכנסת עבודה, ואשר יהא חייב במס בשיעור המס הקבוע בסעיף 121 לפקודה ובסעיף 121 ב לפקודה, יהא הגבוה מבין שתי החלופות הבאות:
  7.  

    4.1.1     הסכום המתקבל בהתאם להוראות סעיף 102 (ב)(3) לפקודה במידה ומניות החברה האם רשומות למסחר בבורסה (או במידה ומניות החברה האם תרשמנה למסחר בבורסה בתוך 90 יום ממועד ההקצאה של האופציות 102 הוני החדשות).

    4.1.2     הסכום המתקבל מהכפלת סה"כ שווי ההטבה במועד המימוש, ביחס שבין מספר הימים שמיום הקצאת האופציות המבוטלות ועד למועד ביטול והקצאה מחדש, לבין מספר הימים שמיום הקצאת האופציות המבוטלות ועד למועד מימוש האופציות 102 הוני החדשות (להלן: "החישוב הליניארי").

     

    • יתרת שווי ההטבה יהא חייב במועד המימוש בשיעור המס הקבוע בסעיף 102 (ב)(2) לפקודה או בסעיף 102 (ב)(4) לפקודה, לפי העניין.
  8.  
  9.  
  10.  
  11.  
  12. סכום ההוצאה שיותר בניכוי לחברה הישראלית במועד המימוש, יהא הנמוך מבין האמור להלן:

 

  • במידה שמהחישוב לקביעת המרכיב הפירותי בשווי ההטבה, המפורט בסעיף 4.1 לעיל, נובע כי החישוב הליניארי גבוה מהמרכיב הפירותי יהא סכום ההוצאה המותר בניכוי לחברה- 0 (אפס).
  • במידה ומהחישוב, לקביעת המרכיב הפירותי בשווי ההטבה, המפורט בסעיף 4.1 לעיל, נובע כי החישוב הליניארי נמוך מהמרכיב הפירותי סכום ההוצאה המותר בניכוי לחברה הישראלית, בהתאם ובכפוף להוראות סעיף 102 (ד) לפקודה, לא יעלה על ההפרש שבין הסכום המתקבל בהתאם להוראות סעיף 102 (ב)(3) לפקודה, לבין הסכום המתקבל בהתאם לחישוב הליניארי.
  1. כמו כן, במסגרת החלטת המיסוי, נקבעו הוראות אופרטיביות ליישום החלטת המיסוי לרבות הוראות למקרה של הפרה וכן הוראות ספציפיות לעניין החברה הישראלית והנאמן כגון: ביאורים בדוחות הכספיים ובדוחות לצורכי מס, אי התרת הוצאות, מגבלות שונות, אישור מצגי החברות ומכתב אישור של החברות להסכמתן לתנאי החלטת מיסוי זו.
  • 4.1 
  • חלק שווי ההטבה המסווג כהכנסת עבודה, ואשר יהא חייב במס בשיעור המס הקבוע בסעיף 121 לפקודה ובסעיף 121 ב לפקודה, יהא הגבוה מבין שתי החלופות הבאות:

                4.1.1     הסכוםהמתקבל בהתאם להוראות סעיף 102 (ב)(3) לפקודה במידה ומניות החברה האם רשומות למסחרבבורסה (או במידה                               ומניות החברה האם תרשמנה למסחר בבורסה בתוך 90 יום ממועד ההקצאה שלהאופציות 102 הוני החדשות).

               4.1.2     הסכום המתקבל מהכפלתסה"כ שווי ההטבה במועד המימוש, ביחס שבין מספר הימים שמיום הקצאת האופציות                                                המבוטלות ועד למועד ביטול והקצאה מחדש, לבין מספר הימים שמיום הקצאת האופציות המבוטלות ועד למועדמימוש                                      האופציות 102 הוני החדשות (להלן: "החישוב הליניארי").

  • 4.2 יתרת שווי ההטבהיהא חייב במועד המימוש בשיעור המס הקבוע בסעיף 102 (ב)(2) לפקודה או בסעיף 102 (ב)(4)לפקודה, לפי העניין.

החלטת מיסוי 2775/18 – אופציות לעובדים – ביטול אופציות שהבשלתן תלוית אירוע אקזיט והקצאתן במסלול רווח הון באמצעות נאמן שבסעיף 102 לפקודה – החלטת מיסוי בהסכם

העובדות

  1. חברה פרטית תושבת ישראל העוסקת במחקר ופיתוח רפואי (להלן: "החברה הישראלית") הנה חברה בת בבעלות מלאה (100%) של חברה פרטית תושבת הולנד )להלן: "חברת האם").
  2. 2.        חברת האם הקצתה אופציות לעובדי החברה הישראלית, שאינם בעלי שליטה כהגדרת המונח בסעיף 102 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה", "העובדים" בהתאמה) אופציות הניתנות למימוש למניות חברת האם, וזאת מכוח תכנית האופציות של החברה האם אשר הותאמה להוראות סעיף 102 לפקודה (להלן: "תכנית האופציות") בהקצאה באמצעות נאמן במסלול רווח הון.
  3. תכנית האופציות, אשר הוגשה לאישור פקיד שומה ניכויים, קבעה כי הבשלת האופציות כפופה לאירוע של שינוי שליטה מלא של החברה האם, אשר במסגרתו ירכשו כל הון המניות של החברה האם והיא לא תהא יותר ישות קיימת (להלן: "אקזיט").
  4. לנוכח עמדת רשות המסים כי תנאי הבשלה הכפוף לאירוע אקזיט אינו עומד בהוראות סעיף 102  לפקודה, מבקשת החברה האם לשנות את תנאי ההבשלה של האופציות שהוקצו כאמור לעובדים, כך שיהיו תלויים בזמן בלבד.
  5. בכוונת החברה האם, באמצעות החלטת דירקטוריון לבטל את האופציות שהוקצו כאמור לעובדים (להלן: "אופציות מבוטלות") ולהקצות תחתן אופציות בהקצאה באמצעות נאמן בהתאם להוראות מסלול רווח הון שבסעיף 102 (ב) לפקודה (להלן: "ביטול והקצאה מחדש", "אופציות 102 הוני חדשות" בהתאמה) ולהפקידן בידי הנאמן בהתאם למועדים הנדרשים על פי דין והוראות רשות המיסים.
  6. יודגש כי למעט כמפורט בסעיף 4 ו-5 לעיל, כל יתר תנאי ההקצאה של האופציות לא ישונו וישמרו כפי שהוקצו במקור.
  7. האופציות שהוקצו ויוקצו בחברה האם הן תחת תכנית האופציות המסווגת על פי הכללים החשבונאיים כתכנית הונית (המסולקת במכשירים הוניים) על פי תקן ASC 718 (שלפני כן היה ידוע גם כתקן (FAS123R לפי כללי החשבונאות האמריקאים, על פי IFRS2 לפי התקינה הבין לאומית ועל פי תקן 24 של המוסד לתקינה חשבונאית בישראל, ולא מסווגת כתכנית התחייבותית (המסולקת במזומנים), לרבות הענקת יחידות פנטום לעובדים.
  8. בתכנית האופציות ו/או בכל חוזה התקשרות אחר עם נותן שירותים ו/או עובדים בחברה, לא קיימת האפשרות לבצע שימוש באופציות מסוג Put ו/או Call לשם מימוש אופציות 102 הוני למניות רגילות שיוקצו מכוחן, למעט באישור מראש של המחלקה המקצועית של רשות המסים בתנאים שיקבעו.

הבקשה:

קביעת הסדר מס לביטול והקצאה מחדש, כפי שתואר לעיל.

תמצית הסדר המס ותנאיו:

  1. נקבע כי המועד שייחשב כהקצאת האופציות 102 הוני החדשות חלף האופציות המבוטלות, כאמור לעיל, יהיה המאוחר מבין שני המועדים הבאים: מועד הפנייה לבקשה למתן החלטתהמיסוי או מועד החלטת הדירקטוריון (להלן: "מועד ההקצאה"), ובלבד שהאופציות102 הוני החדשות יופקדו תוך 30 יום ממועד ההקצאה בידי הנאמן.
  2. מועד ההקצאה של האופציות 102 הוני החדשות, ישמש לכל דבר ועניין, לרבותלעניין תום התקופה, כהגדרת המונח בסעיף 102 לפקודה (להלן: "תום התקופה"),ולחישוב שווי ההטבה המסווג כהכנסת עבודה, כאמור בסעיף 102 (ב)( 3) לפקודה, לפי העניין.
  3. ביחס לאופציות 102 הוני החדשות חלף האופציות המבוטלות אשר במועד ההקצאהלא היו בשלות, הרי שיחולו הוראות מסלול רווח הון סעיפים 102(ב)(2), 102(ב)(3)ו-102(ב)(4) לפקודה, לפי העניין.
  4. ביחס לאופציות המבוטלות אשר במועד הביטול וההקצאה מחדש היו בשלות, הרישהקצאת אופציות 102 הוני החדשות תחתן, יהווה אירוע מס, הן במישור החברה, ביחס לחבותניכוי המס במקור, והן במישור העובדים. על האופציות 102 הוני החדשות האמורות, יחולוהוראות מסלול רווח הון סעיפים 102(ב)(2), 102(ב)(3) ו-102(ב)(4) לפקודה, לפי העניין, לרבות לעניין תום התקופה ולחישוב שווי ההטבה הפירותי,וכן יחולו הוראות סעיפים 102 (ד)(1)-102(ד)(2) לפקודה, לפי העניין. יחד עם זאת, המסבגין שווי ההטבה הנובע מאופציות אלו, יחושב, ינוכה במקור, ישולם וידווח רק במועד המימושכהגדרתו בסעיף 102 לפקודה (להלן: "מועד המימוש")של האופציות 102 הוני החדשות, כאשר שווי ההטבה, לעניין שיעורי המס, יפוצל לשני חלקים, כדלקמן:
    1. 4.2 חלק שווי ההטבההמסווג כהכנסת עבודה, ואשר יהא חייב במס בשיעור המס הקבוע בסעיף 121 לפקודה ובסעיף121 ב לפקודה, יהא הגבוה מבין שתי החלופות הבאות:

4.1.1 הסכום המתקבל בהתאם להוראות סעיף 102 (ב)(3) לפקודה במידה ומניות החברה האם רשומות למסחר בבורסה (או במידה ומניות החברה האם תרשמנה למסחר בבורסה בתוך 90 יום ממועד ההקצאה של האופציות 102 הוני החדשות).

4.1.2 הסכום המתקבל מהכפלת סה"כ שווי ההטבה במועד המימוש, ביחס שבין מספר הימים שמיום הקצאת האופציות המבוטלות ועד למועד ביטול והקצאה מחדש, לבין מספר הימים שמיום הקצאת האופציות המבוטלות ועד למועד מימוש האופציות 102 הוני החדשות (להלן: "החישוב הליניארי").

4.2 יתרת שווי ההטבה יהא חייב במועד המימוש בשיעור המס הקבוע בסעיף 102 (ב)(2) לפקודה או בסעיף 102 (ב)(4) לפקודה, לפי העניין.

  • סכום ההוצאה שיותר בניכוי לחברה הישראלית במועד המימוש, יהא הנמוך מבין האמור להלן:
  • במידה שמהחישוב לקביעת המרכיב הפירותי בשווי ההטבה, המפורט בסעיף 4.1 לעיל, נובע כי החישוב הליניארי גבוה מהמרכיב הפירותי יהא סכום ההוצאה המותר בניכוי לחברה- 0 (אפס).
    • במידה ומהחישוב, לקביעת המרכיב הפירותי בשווי ההטבה, המפורט בסעיף 4.1 לעיל, נובע כי החישוב הליניארי נמוך מהמרכיב הפירותי סכום ההוצאה המותר בניכוי לחברה הישראלית, בהתאם ובכפוף להוראות סעיף 102 (ד) לפקודה, לא יעלה על ההפרש שבין הסכום המתקבל בהתאם להוראות סעיף 102 (ב)(3) לפקודה, לבין הסכום המתקבל בהתאם לחישוב הליניארי.
  • כמו כן, במסגרת החלטת המיסוי, נקבעו הוראות אופרטיביות ליישום החלטת המיסוי לרבות הוראות למקרה של הפרה וכן הוראות ספציפיות לעניין החברה הישראלית והנאמן כגון: ביאורים בדוחות הכספיים ובדוחות לצורכי מס, אי התרת הוצאות, מגבלות שונות, אישור מצגי החברות ומכתב אישור של החברות להסכמתן לתנאי החלטת מיסוי זו.

החלטת מיסוי 2775/18 – אופציות לעובדים – ביטול אופציות שהבשלתן תלוית אירוע אקזיט והקצאתן במסלול רווח הון באמצעות נאמן שבסעיף 102 לפקודה – החלטת מיסוי בהסכם

העובדות



  1. חברה פרטית תושבת ישראל העוסקת במחקר ופיתוח רפואי (להלן: "החברה הישראלית") הנה חברה בת בבעלות מלאה (100%) של חברה פרטית תושבת הולנד )להלן: "חברת האם").
  2. 2.        חברת האם הקצתה אופציות לעובדי החברה הישראלית, שאינם בעלי שליטה כהגדרת המונח בסעיף 102 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה", "העובדים" בהתאמה) אופציות הניתנות למימוש למניות חברת האם, וזאת מכוח תכנית האופציות של החברה האם אשר הותאמה להוראות סעיף 102 לפקודה (להלן: "תכנית האופציות") בהקצאה באמצעות נאמן במסלול רווח הון.
  3. תכנית האופציות, אשר הוגשה לאישור פקיד שומה ניכויים, קבעה כי הבשלת האופציות כפופה לאירוע של שינוי שליטה מלא של החברה האם, אשר במסגרתו ירכשו כל הון המניות של החברה האם והיא לא תהא יותר ישות קיימת (להלן: "אקזיט").
  4. לנוכח עמדת רשות המסים כי תנאי הבשלה הכפוף לאירוע אקזיט אינו עומד בהוראות סעיף 102  לפקודה, מבקשת החברה האם לשנות את תנאי ההבשלה של האופציות שהוקצו כאמור לעובדים, כך שיהיו תלויים בזמן בלבד.
  5. בכוונת החברה האם, באמצעות החלטת דירקטוריון לבטל את האופציות שהוקצו כאמור לעובדים (להלן: "אופציות מבוטלות") ולהקצות תחתן אופציות בהקצאה באמצעות נאמן בהתאם להוראות מסלול רווח הון שבסעיף 102 (ב) לפקודה (להלן: "ביטול והקצאה מחדש", "אופציות 102 הוני חדשות" בהתאמה) ולהפקידן בידי הנאמן בהתאם למועדים הנדרשים על פי דין והוראות רשות המיסים.
  6. יודגש כי למעט כמפורט בסעיף 4 ו-5 לעיל, כל יתר תנאי ההקצאה של האופציות לא ישונו וישמרו כפי שהוקצו במקור.
  7. האופציות שהוקצו ויוקצו בחברה האם הן תחת תכנית האופציות המסווגת על פי הכללים החשבונאיים כתכנית הונית (המסולקת במכשירים הוניים) על פי תקן ASC 718 (שלפני כן היה ידוע גם כתקן (FAS123R לפי כללי החשבונאות האמריקאים, על פי IFRS2 לפי התקינה הבין לאומית ועל פי תקן 24 של המוסד לתקינה חשבונאית בישראל, ולא מסווגת כתכנית התחייבותית (המסולקת במזומנים), לרבות הענקת יחידות פנטום לעובדים.
  8. בתכנית האופציות ו/או בכל חוזה התקשרות אחר עם נותן שירותים ו/או עובדים בחברה, לא קיימת האפשרות לבצע שימוש באופציות מסוג Put ו/או Call לשם מימוש אופציות 102 הוני למניות רגילות שיוקצו מכוחן, למעט באישור מראש של המחלקה המקצועית של רשות המסים בתנאים שיקבעו.

הבקשה:

קביעת הסדר מס לביטול והקצאה מחדש, כפי שתואר לעיל.

תמצית הסדר המס ותנאיו:

  1. נקבע כי המועד שייחשב כהקצאת האופציות 102 הוני החדשותחלף האופציות המבוטלות, כאמור לעיל, יהיה המאוחר מביןשני המועדים הבאים: מועד הפנייה לבקשה למתן החלטת המיסוי או מועד החלטת הדירקטוריון(להלן: "מועד ההקצאה"), ובלבד שהאופציות 102 הוני החדשות יופקדו תוך30 יום ממועד ההקצאה בידי הנאמן.
  2. מועד ההקצאה של האופציות 102 הוניהחדשות, ישמש לכל דבר ועניין, לרבות לעניין תום התקופה, כהגדרת המונח בסעיף 102 לפקודה(להלן: "תום התקופה"), ולחישוב שווי ההטבה המסווג כהכנסת עבודה, כאמורבסעיף 102 (ב)( 3) לפקודה, לפי העניין.
  3. ביחס לאופציות 102 הוני החדשותחלף האופציות המבוטלות אשר במועד ההקצאה לא היו בשלות, הרי שיחולו הוראות מסלול רווחהון סעיפים 102(ב)(2), 102(ב)(3) ו-102(ב)(4) לפקודה, לפי העניין.
  4. ביחס לאופציות המבוטלות אשר במועד הביטול וההקצאהמחדש היו בשלות, הרי שהקצאת אופציות 102 הוני החדשות תחתן, יהווה אירוע מס, הן במישורהחברה, ביחס לחבות ניכוי המס במקור, והן במישור העובדים. על האופציות 102 הוני החדשותהאמורות, יחולו הוראות מסלול רווח הון סעיפים 102(ב)(2), 102(ב)(3) ו-102(ב)(4) לפקודה, לפי העניין, לרבות לעניין תום התקופה ולחישוב שווי ההטבה הפירותי,וכן יחולו הוראות סעיפים 102 (ד)(1)-102(ד)(2) לפקודה, לפי העניין. יחד עם זאת, המסבגין שווי ההטבה הנובע מאופציות אלו, יחושב, ינוכה במקור, ישולם וידווח רק במועד המימושכהגדרתו בסעיף 102 לפקודה (להלן: "מועד המימוש")של האופציות 102 הוני החדשות, כאשר שווי ההטבה, לעניין שיעורי המס, יפוצל לשני חלקים, כדלקמן:

4.1 חלק שווי ההטבה המסווג כהכנסת עבודה, ואשר יהא חייב במס בשיעור המס הקבוע בסעיף 121 לפקודהובסעיף 121 ב לפקודה, יהא הגבוה מבין שתי החלופות הבאות:

4.1.1 הסכום המתקבל בהתאם להוראות סעיף 102 (ב)(3) לפקודה במידה ומניות החברה האם רשומות למסחר בבורסה (או במידה ומניות החברה האם תרשמנה למסחר בבורסה בתוך 90 יום ממועד ההקצאה של האופציות 102 הוני החדשות).

4.1.2 הסכום המתקבל מהכפלת סה"כ שווי ההטבה במועד המימוש, ביחס שבין מספר הימים שמיום הקצאת האופציות המבוטלות ועד למועד ביטול והקצאה מחדש, לבין מספר הימים שמיום הקצאת האופציות המבוטלות ועד למועד מימוש האופציות 102 הוני החדשות (להלן: "החישוב הליניארי").

4.2 יתרת שווי ההטבה יהא חייב במועד המימוש בשיעור המס הקבוע בסעיף 102 (ב)(2)לפקודה או בסעיף 102 (ב)(4) לפקודה, לפי העניין.

  1. 5.
  2.  

במידה שמהחישוב לקביעת המרכיב הפירותי בשווי ההטבה, המפורט בסעיף 4.1 לעיל, נובע כי החישוב הליניארי גבוה מהמרכיב הפירותי יהא סכום ההוצאה המותר בניכוי לחברה- 0 (אפס).

במידה ומהחישוב, לקביעת המרכיב הפירותי בשווי ההטבה, המפורט בסעיף 4.1 לעיל, נובע כי החישוב הליניארי נמוך מהמרכיב הפירותי סכום ההוצאה המותר בניכוי לחברה הישראלית, בהתאם ובכפוף להוראות סעיף 102 (ד) לפקודה, לא יעלה על ההפרש שבין הסכום המתקבל בהתאם להוראות סעיף 102 (ב)(3) לפקודה, לבין הסכום המתקבל בהתאם לחישוב הליניארי.

כמו כן, במסגרת החלטת המיסוי, נקבעו הוראות אופרטיביות ליישום החלטת המיסוי לרבות הוראות למקרה של הפרה וכן הוראות ספציפיות לעניין החברה הישראלית והנאמן כגון: ביאורים בדוחות הכספיים ובדוחות לצורכי מס, אי התרת הוצאות, מגבלות שונות, אישור מצגי החברות ומכתב אישור של החברות להסכמתן לתנאי החלטת מיסוי זו.

מהו הסדר המס שיחול ביחס לאופציה שהוענקה למשקיע לרכישת אופציות שהוענקו לעובדים ונותני שירותים לפי סעיפים 102 ו-3(ט) לפקודה?

במסגרת החלטת מיסוי: 9165/18 נדון הסדר המס שיחול על הענקת אופציה למשקיע לרכישת כל הון מניות החברה, ובכלל זה אופציות שהוענקו לעובדים ונותנים שירותים לפי סעיפים 102 ו-3(ט) לפקודה.ם

רקע עובדתי:

  1. לחברה פרטית תושבת ישראל (להלן: "החברה") תכנית הקצאה בהתאם להוראות סעיף 102 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), אשר הוגשה לאישורו של פקיד השומה כנדרש (להלן: "התכנית").
  2. במהלך השנים הקצתה החברה מכוח התכנית, כתבי אופציה לרכישת מניות רגילות של החברה, לעובדים ודירקטורים בחברה, שאינם בעלי שליטה כהגדרת המונח בסעיף 102 לפקודה, בהקצאה באמצעות נאמן בהתאם להוראות מסלול רווח הון שבסעיף 102 לפקודה (להלן: "העובדים", "המסלול ההוני" ו-"אופציות 102 הוני", בהתאמה). כמו כן, הקצתה החברה ליועציה כתבי אופציה לרכישת מניות רגילות של החברה בהתאם להוראות סעיף 3(ט) לפקודה (להלן: "היועצים", ו-"אופציות 3(ט)", בהתאמה). עובדים ויועצים יקראו יחדיו להלן: "הניצעים". אופציות 102 הוני ואופציות 3(ט) יקראו יחדיו להלן: "האופציות".
  3. כל האופציות 102 הוני הופקדו במועד הקצאתן בידי הנאמן כמשמעותו בסעיף 102 לפקודה (להלן: "הנאמן").
  4. לאחרונה נחתם הסכם השקעה בין החברה למשקיע, חברה פרטית תושבת חוץ (להלן: "המשקיע") לפיו בתמורה להשקעה של המשקיע בחברה, יקבל המשקיע החזקה של 20% מהון המניות בחברה (להלן: "הסכם ההשקעה"). בנוסף ובמקביל להסכם ההשקעה, החברה, בעלי מניותיה, העובדים והיועצים, חתמו על הסכם המעניק אופציית רכישה (Acquisition Option) למשקיע לרכישת כל יתרת הון המניות, הן מבעלי המניות בחברה והן מהעובדים והיועצים, בתמורה למחיר שנקבע בין הצדדים בהסכם (להלן: "הסכם האופציה", "אופציית הרכישה" ו- "תמורת האופציה" בהתאמה). על פי תנאי הסכם האופציה, למשקיע תהיה זכות להודיע לחברה על רצונו לרכוש כאמור את כל יתרת הון מניות החברה במזומן, תוך תקופה קצובה ובכפוף לתנאים מסוימים שנקבעו בהסכם האופציה.
  5. יצוין כי בוצעו הענקות של אופציות 102 הוני במהלך 90 ימים מלפני מועד חתימת הסכם האופציה (להלן: "אופציות 102 הוני טריות").
  6. על פי תנאי הסכם האופציה, במועד מימוש אופציית הרכישה תואץ הבשלתן של כל האופציות שהוקצו ואשר טרם הבשילו עד מועד זה.
  7. יצוין כי במידה והמשקיע בוחר שלא לממש את אופציית הרכישה בתקופה שנקבעה בהסכם, כי אז רואים באי המימוש כביטול של הסכם האופציה כולו.
  8. הסכם האופציה יחייב את העובדים והיועצים וכן עובדים או יועצים נוספים אשר יקבלו בעתיד אופציות תחת התכנית, להעניק את אופציית הרכישה כאמור גם ביחס לאופציות אשר יוקצו להם במסגרת הקצאות עתידיות, ככל שיוקצו, לאחר מועד חתימת הסכם האופציה (להלן: "הקצאות עתידיות").
  1. יובהר כי האופציות למניות שהוקצו ויוקצו מקנות לעובדים את כל הזכויות הקיימות מכוח המניות הרגילות, ואין באופציית הרכישה משום לבוא במקומן, לבדלן או לבטלן. כמו כן יובהר כי:
  • מועדי ההבשלה של האופציות, כפי שנקבעו ואושרו במועד ההענקה, ו/או מימוש (המרה) של האופציות לכדי מניות, אינם קשורים או מותנים, במישרין או בעקיפין, באירוע של סיום יחסי עבודה או התקשרות, או מכירת החברה או הנפקתה בבורסה (למעט האצה במקרה של עסקה).
  • יודגש, כי בהתאם לחוק החברות החל בישראל, המניות הרגילות שתוקצינה או שתתקבלנה בעת מימוש האופציות תסווגנה כמניות רגילות בחברה. כמו כן, יובהר כי מניות אלה אינן מסווגות בהתאם לחוק החברות בישראל כמניות נדחות, מניות בכורה או מניות הנהלה.
  • ההקצאות של אופציות למניות לעובדים והיועצים הן מסוג של מניות רגילות אשר תקננה לכל הניצעים המחזיקים במניות הרגילות האמורות את כלל הזכויות הקיימות מכוח המניות הרגילות (בין היתר: זכויות לדיבידנד, זכויות הצבעה וזכות להשתתף בנכסי החברה במקרה של פירוק), וזאת, ללא העדפה או נחיתות בין הניצעים לעצמם ו/או בין הניצעים לבין יתר בעלי המניות.
  • המניות אינן ניתנות לפדיון.
  • הקצאת המניות מהווה פעולה של הקצאה והגדלת ההון המונפק בחברה במסגרת ההון הרשום של החברה.
  • האופציות כפופות לתקופת הבשלה, בהתאם להחלטת החברה. לא תינתן כל תמורה בטרם תסתיים תקופת ההבשלה המקורית (למעט באפשרות להאצה במקרה של עסקה);

וכן, יובהר כי ממועד הבשלתן, תהיינה הזכויות המוקצות לקניינו של הניצע, אשר יוכל לבצע בהן כל עסקה, ללא כל מגבלה (למעט אופציית הרכישה וזכות סירוב ראשונה במידה שקיימת כזאת), והכול בכפוף להוראות סעיף 102 לפקודה והוראות סעיף 3(ט) לפקודה, לפי העניין.

  1. החברה מצהירה, כי אופציית הרכישה הינה לכלל המניות של החברה והאופציות המוקצות וכי אין בידי הניצעים זכות ממשית לאכוף את זכויותיהם בגין האופציות אשר הוענקו להם, כך שלמעשה הניצעים אינם יכולים להמשיך ולהחזיק באופציות ככל ותמומש אופציית הרכישה וקבלת תמורת האופציה כאמור בסעיף 4 לעיל והם מחויבים במסגרת הסכם האופציה להעניק את אופציית הרכישה, ביחס לאופציות המוקצות בחברה, למשקיע. כמו כן, הענקת אופציית הרכישה הינה תנאי להקצאות העתידיות.
  2. האופציות שהוקצו ו/או יוקצו בחברה הן תחת תכנית המסווגת על פי הכללים החשבונאיים כתכנית הונית (המסולקת במכשירים הוניים) על פי תקן 718 ASC (שלפני כן היה ידוע גם כתקן FAS123R) לפי כללי החשבונאות האמריקאים, על פי IFRS2 לפי התקינה הבין-לאומית ועל פי תקן 24 של המוסד לתקינה חשבונאית בישראל, ולא מסווגת כתכנית התחייבותית (המסולקת במזומנים), לרבות הענקת יחידות פנטום לעובדים.
  3. מלבד האמור לעיל, בתכנית ו/או בכל חוזה התקשרות אחר עם היועצים ו/או עובדים בחברה, לא קיימת האפשרות לבצע שימוש באופציות מסוג Put ו/או Call, לשם מימוש האופציות למניות רגילות שיוקצו מכוחן, למעט באישור מראש של המחלקה המקצועית של רשות המסים בתנאים שיקבעו.
  4. יודגש, כי למיטב ידיעת החברה, המשקיע אינו "קרוב", כהגדרת מונח זה בסעיף 88 לפקודה, של החברה ו/או בעלי מניותיה של החברה ו/או חברות הקשורות אליה.

הבקשה:

קביעת הסדר המס שיחול על האופציות שהוקצו ויוקצו אשר כפופות לאופציית רכישה.

תמצית הסדר המס ותנאיו:

  1. ככלל, מתן אופציית הרכישה על ידי העובדים והיועצים למשקיע, לשם רכישת זכויותיהם בחברה, מסווגת כאירוע מכירה, לכל דבר ועניין.
  2. בשונה מהכלל האמור: מועד אירוע המס, חישוב שווי ההטבה הנצמח לעובדים והיועצים, וניכוי המס הימנו, ידחו ל״מועד המימוש", כהגדרת מונח זה בסעיף 102(א) לפקודה או בהתאם לאמור בסעיף 3(ט) לפקודה, לפי העניין, בין אם המימוש נעשה באמצעות שימוש באופציית הרכישה ובין אם לאו (להלן: "מועד אירוע המס").
  3. במועד אירוע המס יחולו ההוראות הבאות:
    • ביחס לאופציות 102 הוני:

יחולו הוראות סעיף 102(ב) לפקודה וכללי מס הכנסה (הקלות מס בהקצאת מניות לעובדים), התשס"ג-2003 (להלן: "הכללים"), לפי העניין, כך שהנאמן ו/או החברה, ינכו מס, בהתאם לשיעורים הקבועים בכללים.

  • ביחס לאופציות 3(ט):

ההכנסה במועד המרת אופציות 3(ט) למניות החברה, או מכירת אופציות 3(ט) בפועל, תסווג כהכנסה מעסק, מכוח סעיף 2(1) לפקודה, וניכוי המס הימנה על ידי החברה, יהא בהתאם לשיעור הקבוע בצו מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), התשל"ז-1977.

  • ביחס להקצאות עתידיות והקצאות אופציות 102 הוני טריות:

ככלל מתן אופציית הרכישה על ידי העובדים, אשר יוענקו להם כתבי אופציה לרכישת מניות החברה במסגרת הקצאות עתידיות, לא יהווה הפרה של סעיף 102 לפקודה והכללים מכוחו ויחול האמור בסעיף 3.1 לעיל. כמו כן לא יראו במתן אופציית הרכישה על ידי היועצים כאירוע מימוש אופציות שיוענקו בהתאם להוראות סעיף 3(ט) לפקודה ויחול האמור בסעיף 3.2 לעיל.

  • עם זאת, הכלל האמור בסעיף 3 לעיל בקשר לאופציות 102 הוני, יחול רק במקרה בו האופציות שתוענקנה על ידי החברה למניותיה תהיינה של כתבי אופציה אשר תוספת המימוש הנקובה בהם תינתן במחיר מימוש אשר לא יפחת משווי השוק של מניות החברה במועד הקצאת האופציות (כאשר בקביעת שווי השוק כאמור נעשתה התחשבות בקיומה של אופציית הרכישה) (להלן: "תוספת המימוש הבסיסית"). בכל מקרה אחר בו כתבי האופציה שיוענקו יהיו בתוספת מימוש הנמוכה מתוספת המימוש הבסיסית, יסווג במועד המימוש חלק שווי ההטבה בגובה ההפרש שבין תוספת המימוש הנקובה בכתבי האופציה לבין תוספת המימוש הבסיסית, כהכנסת עבודה לכל דבר ועניין, לרבות לעניין ניכוי המס במקור הימנה. נוסף על כך, במקרה בו המשקיע ירכוש באמצעות אופציית הרכישה אופציות 102 הוני או מניות 102 הוני (ככל שיהיו מימושים של אופציות 102 הוני), אשר יוענקו לעובדים במסגרת הקצאות עתידיות, בטרם הגיע מועד תום התקופה של 24 חודשים לפי סעיף 102 לפקודה, הרי שלא יראו באירוע זה כמכירה שלא מרצון, לעניין סמכויות המנהל בסעיף 102(ח) לפקודה, ויחולו הוראות סעיף 102(ב)(4) לפקודה.
  • יובהר כי תנאי לאמור לעיל היא שתמורת האופציה שתשולם על ידי המשקיע תהיה בכל מקרה המחיר שנקבע באופציית הרכישה, לא תפחת ממנו ולא תהיה גבוהה ממנו. ככל שהתמורה שתשולם בפועל לניצעים בגין האופציות ו/או מניות שיתקבלו ממימוש אופציות ככל שיהיו, תהיה נמוכה או גבוהה מתמורת האופציה, הרי שיחול מס בשיעור המס השולי של הניצע כקבוע בסעיף 121 לפקודה וסעיף 121ב לפקודה, או מס בהתאם לשיעור הקבוע בצו מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), התשל"ז-1977, אלא אם הציג הניצע בפני החברה או הנאמן אישור תקף מפקיד השומה לניכוי מס בשיעור מופחת.
  1. כמו כן, במסגרת החלטת המיסוי, נקבעו הוראות מגבלות נוספות והתניות אופרטיביות ליישום החלטת המיסוי וכן הוראות ספציפיות לעניין החברה והנאמן, כגון: ביאורים בדוחות הכספיים ובדוחות התאמה למס, אישור מצגי החברה להסכמתה לתנאי החלטת מיסוי זו וכן הוראות במקרה של הפרה.

החלטת מיסוי – לא ניתן להחליף בדיעבד מסלול הקצאת אופציות מהקצאה לפי סעיף 3(ט) (נותן שירותים) לסעיף 102 (עובד)

במסגרת החלטת מיסוי 5561/18 נדונה בקשה של חברה להחלפת מסלול המס לנותן שירות שבתחילה הוקצו לו אופציות להמרה למניות רגילות של החברה לפי סעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודה, ולאחר שהפך להיות שכיר בחברה התבקש שינוי הסיווג של האופציות לפי 3(ט) לאופציות במסלול ההוני על פי הוראות סעיף 102 לפקודה. הבקשה נדחתה, כאשר במסגרת ההחלטה נקבע כי: "ברישה של סעיף 102(ב) לפקודה: "הכנסתו של עובד מהקצאת מניות". לפיכך, ניצעים אשר כבר במועד הענקה אינם מתקיימים בינם לבין החברה יחסי עובד- מעביד או אשר אינם משמשים כדירקטורים בחברה, אינם יכולים בדיעבד ליהנות מהסדרי המס הקבועים בסעיף 102 לפקודה..

העובדות:

  1. חברה פרטית תושבת ישראל (להלן: "החברה"), הקצתה במהלך השנים, אופציות למניות רגילות, בהתאם לתכנית הקצאה לפי הוראות סעיף 102 לפקודה )להלן: "תכנית האופציות") לעובדיה, שאינם "בעלי שליטה" כהגדרת המונח בסעיף 102 לפקודה, במסגרת מסלול רווח הון בהקצאה באמצעות נאמן (להלן: "המסלול ההוני").
  2. יחיד תושב ישראל שימש כנותן שירותים לחברה החל משנת 2016 (להלן: "נותן השירותים").
  3. בתמורה לשירותים שניתנו על ידי נותן השירותים כאמור, העניקה לו החברה אופציות להמרה למניות רגילות של החברה לפי סעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודה (להלן: "אופציות 3(ט)"). ההכנסה ממימוש אופציות 3(ט) אלו מסווגת כהכנסה ממשלח יד לפי סעיף 2(1) לפקודה וחייבת במס בשיעור המס השולי של נותן השירותים.
  4. בשנת 2017 נותן השירותים החל לעבוד בחברה כשכיר.
  5. האופציות שהוקצו בחברה הן תחת תכנית האופציות המסווגת על פי הכללים החשבונאיים כתכנית הונית (המסולקת במכשירים הוניים) על פי תקן 718 ASC (שלפני כן היה ידוע גם כתקן FAS123R) לפי כללי החשבונאות האמריקאים, על פי IFRS2 לפי התקינה הבין-לאומית ועל פי תקן 24 של המוסד לתקינה חשבונאית בישראל, ולא מסווגת כתכנית התחייבותית (המסולקת במזומנים), לרבות הענקת יחידות פנטום לעובדים.
  6. בתכנית האופציות ו/או בכל חוזה התקשרות אחר עם נותן השירותים ו/או עובדים בחברה, לא קיימת האפשרות לבצע שימוש באופציות מסוג Put ו/או Call, לשם מימוש אופציות 102 הוני למניות רגילות שיוקצו מכוחן, למעט באישור מראש של המחלקה המקצועית של רשות המסים בתנאים שיקבעו.

הבקשה:

לשנות את סיווג האופציות 3(ט) שהוקצו לנותן השירותים לאופציות במסלול ההוני על פי הוראות סעיף 102 לפקודה.

תמצית הסדר המס ותנאיו:

על הקצאת אופציות 3)0( תמשכנה לחול הוראות סעיף 3)0( לפקודה, ולא הוראות סעיף 102 לפקודה. לפיכך, אירוע המס יחול במועד המרת האופציות למניות החברה והכנסתו של נותן השירותים במועד זה תסווג כהכנסה ממשלח יד מכוח הוראות סעיף 2(1) לפקודה ותהא חייבת במס בשיעור המס השולי הקבוע בסעיף 121 לפקודה וסעיף 121ב לפקודה. האמור לעיל נקבע, בין היתר, מהטעמים הבאים:

  1. ככלל, סעיף 102 לפקודה, חל על הענקות של חברה מעבידה לעובד, לרבות לנושא משרה (כהגדרת המונחים בסעיף 102 לפקודה). מכאן, שעל מנת להיכנס תחת הוראות סעיף זה ישנה חובה כי יחולו בין הניצע לבין החברה המעבידה כבר במועד הענקה, יחסי עובד-מעביד, או לחילופין, שהניצע משמש כדירקטור בחברה. עמדה זו מוצאת את ביטוייה, בין היתר:

א. בכותרתו של חלק ה'1 לפקודה: "הקצאת מניות לעובדים";

ב. בהגדרה שבסעיף 102(א) לפקודה "הקצאת מניות באמצעות נאמן": "הקצאת מניות של

חברה מעבידה לעובד"; וכן

ג. ברישה של סעיף 102(ב) לפקודה: "הכנסתו של עובד מהקצאת מניות".

לפיכך, ניצעים אשר כבר במועד הענקה אינם מתקיימים בינם לבין החברה יחסי עובד- מעביד או אשר אינם משמשים כדירקטורים בחברה, אינם יכולים בדיעבד ליהנות מהסדרי המס הקבועים בסעיף 102 לפקודה. תכליתו של סעיף 102 לפקודה, בין היתר, הינה הקצאת תגמול הוני במטרה לחזק את הקשר בין עובדי החברה ונושאי המשרה שלה ושיתופם בהצלחתה, כחלק מהאורגנים הטבעיים הפנימים שלה ולא בהענקת הטבות מס ביחסים שבין נותני שירותים או ספקים לבין החברה שלה הם נותנים.

מיסוי מנגנוני Reverse Vesting ו- Holdback  על מייסדי החברה ועובדי מפתח – חוזר מס הכנסה מספר 5.2017

ביום 12.6.2017 פורסם חוזר מס הכנסה 5.2017 הסוקר את היבטי המיסוי הנוגעים למנגנוני Reverse Vesting ו-Holdback אשר הינם מנגנונים המשמשים לחיזוק הקשר בין המייסדים/עובדי מפתח של חברות הזנק, בינם לבין עצמם ובינם לבין החברות עצמן, ו/או ביניהם ובין משקיעים, ואשר הפכו לנפוצים יותר ויותר בתעשייה. המכנה המשותף של מנגנונים אלה הוא הסכמת המייסדים ועובדי המפתח להחיל על עצמם מגבלות בקשר עם בעלותם על מניותיהם בחברה או על זכאותם לקבל תמורה בגין מכירת מניותיהם בחברה, וזאת לשם העצמת הקשר בינם לבין החברה והבטחת מעורבותם הפעילה בחברה במהלך תקופת המגבלות.

מנגנונים אלה יכולים להתגבש במהלך חיי החברה: בהקמה – בין המייסדים לבין עצמם, ו/או בינם לבין החברה; במסגרת השקעות פרטיות בחברה – בין המייסדים לבין המשקיעים או לבין החברה; במסגרת עסקאות רכישה של חברות – בין המייסדים ו/או עובדי מפתח לבין הרוכש. מנגנונים אלה יוצרים אפליה לרעה של המייסדים/עובדי המפתח, ביחס לבעלי מניות אחרים, משקיעים אחרים, מייסדים אחרים (למשל, מייסד שעזב את עבודתו בחברה לפני ההשקעה או המכירה) ו/או עובדים בחברה, שעליהם ועל מניותיהם לא מוחלות מגבלות.

במסגרת החוזר הודגש, כי סקירת המשמעויות המיסויות ביחס למנגנונים אלו הינה ביחס למניות אשר כבר נמצאות בבעלותם של אותם מייסדים ממועד הקמת החברה ו/או מקורן בהענקות תחת הוראות סעיף 102 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכייא- 1961 (להלן – "הפקודה") במסלול רווח הון בהקצאה באמצעות נאמן או בהקצאות כנגד השקעה בחברה בשווי שוק. למותר לציין, כי בהקצאת מניות חדשה שלא במועד הקמת החברה, ללא תמורה או כנגד תמורה הנמוכה משווי השוק של המניות לאותו מייסד/עובד מפתח, אשר מקיים יחסי עובד-מעביד עם החברה, ואשר מוגדר כבעל שליטה בהתאם לסעיף 32(9) לפקודה, ההפרש בין שווי שוק המניות לבין התמורה ששולמה עבורן תסווג כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה.

מנגנון :Reverse Vesting

מנגנון Reverse Vesting, הינו מנגנון אשר מטרתו להבטיח שהמייסדים/עובדי מפתח ימשיכו לפעול למען קידומה של החברה וחיזוק הקשר בינם לבין החברה, וכן לשמר את האטרקטיביות של החברה והמשך פעילותה כלפי משקיעים ורוכשים פוטנציאליים. המנגנון מיושם, באמצעות הטלת מגבלות על מניות המייסדים/עובדי מפתח במשך תקופה מסוימת, אשר תוסרנה בהדרגתיות או בפעימה אחת, כפוף להמשך עבודתם בחברה. מנגנון זה מוסדר בדרך כלל בהסכם המייסדים, אשר נערך בסמוך להקמת החברה ועוסק בהגדרת זכויותיהם והתחייבויותיהם של המייסדים בקשר עם המיזם, או בהסכם נפרד אשר נחתם במסגרת סיבוב השקעה בחברה, בדרך כלל כדרישה של המשקיע אשר תמחר את השקעתו וקבע את שוויה של החברה בהתבסס, בין היתר, על ההנחה שאותם מייסדים/עובדי מפתח ימשיכו לעבוד בחברה ולפתח את הרעיון או הטכנולוגיה.

 מנגנון Reverse Vesting מגדיר את התנאים ותקופת המגבלות במהלכה לחברה ו/או לבעלי מניות אחרים בחברה עומדת הזכות לרכוש בחזרה את כל או חלק ממניות המייסדים/עובדי המפתח. לעיתים, יכלול המנגנון גם בטחונות למימושו, כגון שעבוד, עיכבון, נאמנות ביחס למניות שכפופות למנגנון, הפקדת שטרי העברת מניות חתומים בידי החברה או הנאמן וכדומה. יובהר, כי אותם מייסדים/עובדי מפתח זכאים גם לאורך תקופת ה- Reverse Vesting, לכל הזכויות המוקנות להם מכוח החזקתם במניות כאמור, לרבות זכויות לדיבידנד, זכויות הצבעה וכיוצא באלו.

המצב השכיח בו הזכות לרכוש את מניות המייסדים/עובדי המפתח מתעוררת מכוח מנגנון Reverse Vesting הוא התפטרות או פיטוריי המייסד/עובד המפתח. עם זאת, בדרך כלל בהסכמים נקבע (בדרך כלל בהסכמים אשר נחתמו במסגרת עסקת השקעה) כי המגבלות תוסרנה והבעלות במניות תישאר בידי המייסד/עובד המפתח במקרים של מוות, נכות, בפיטורין של המייסד/עובד המפתח בנסיבות שאינן עולות לכדי הגדרת "cause" (דהיינו, נסיבות חמורות המוגדרות בהסכם והקשורות למעשה או מחדל חמורים של העובד), או בהתפטרות של המייסד/עובד המפתח הנובעת מסיבות המוגדרות כיימוצדקות", כגון שינוי מהותי לרעה באופי התפקיד, הפחתה משמעותית בשכר העבודה (לרוב, כזו שאינה חלק מהורדת שכר רוחבית בחברה או בחטיבה בה מועסק המייסד/עובד המפתח), העברת משרדי החברה למקומות רחוקים וכיוצא בזאת. כמו כן, נהוג לבטל את המנגנון האמור בעת הנפקה, מכירת כל הזכויות בחברה (Exit Event) ו/או מכירת השליטה בחברה.

 במסגרת מנגנון Reverse Vestings נקבע מראש גם המחיר בו תהיה החברה/בעלי מניות האחרים רשאים לרכוש את המניות. הרכישה תהא ללא תמורה או בתמורה לערכן הנקוב של המניות או בתמורה השווה למחיר ששולם על ידי המייסדים/עובדי המפתח כאשר רכשו את המניות.

הערה: לא ברור איך מתיישב מנגנון Reverse Vesting עם חוק איסור קבלת ביטחונות מעובד, התשע"ב–2012 אשר לכאורה חל על כל מקרה בו מתחייב עובד להעניק בטוחה למעסיק כנגד התחייבות להמשיך ולעבוד עימו. ראה הרחבה בלינק הבא.

היבטי המס החלים במקרה של החלת מנגנון Reverse Vesting:

בכפוף לעמידה בתנאים המפורטים בחוזר זה ולהלן, הרי שהחלת המנגנון אינה משנה את סיווג ההכנסה הנובעת ממכירת המניות כאמור להכנסה פירותית. על הכנסה שמקורה במכירה בפועל של מניות, אשר הוחל עליהן מנגנון Reverse Vestings, על ידי המייסד/עובד המפתח, יחולו הוראות חלק ה' לפקודה, כאשר המחיר המקורי ויום הרכישה של אותן מניות יהיו אלו אשר נקבעו במועד ייסוד החברה/רכישת המניות, לפי העניין.

  1. המנגנון נקבע מראש ובכתב במועד ייסוד החברה (או בסמוך למועד ובלבד שלא חלפה חצי שנה ממועד ייסוד החברה) ו/או אגב השקעה מהותית בחברה בלבד. לעניין הוראות חוזר זה, יראו השקעה מהותית בחברה השקעה במסגרתה הונפקו למשקיעים לפחות 5% מהון המניות המונפק של החברה אחרי ההקצאה.
  2. במקרה בו מופעל המנגנון, נקבע כי החברה ו/או בעלי המניות האחרים בחברה בלבד הם אלו הרוכשים את המניות מאותו המייסד/עובד מפתח, וזאת ללא תמורה או בתמורה לערכן הנקוב או בתמורה השווה למחיר ששולם כאשר נרכשו המניות ובלבד שנרכשו במחיר שאינו נמוך משווי השוק, והכול כפי שהוסכם בכתב מראש והוחלט במועד חתימת ההסכם.
  3. מניות המייסדים/עובדי המפתח הן מניות רגילות המסווגות כמכשירים הוניים (ולא כהתחייבות), ואינן מסווגות כמניות בכורה או כמניות נדחות או מניות הנהלה או מניות הניתנות לפדיון (למעט פדיון ללא תמורה או תמורת ערך נקוב). כמו כן, המניות זהות בזכויותיהן לשאר המניות הרגילות מאותו סוג. וכן: המניות מקנות זכויות לדיבידנד, זכויות הצבעה וזכות להשתתף בנכסי החברה במקרה של פירוק. יודגש, כי מדובר במניות, אשר אילו היו נמכרות טרום קביעת מנגנון זה, היה הרווח ממכירתן מסווג כרווח הון.
  4. במקרה בו המניות תימכרנה לחברה ו/או לבעלי מניות אחרים בהתאם להוראות מנגנון Reverse Vesting, הרי שעל המכירה בידי המייסד/עובד המפתח יחולו הוראות חלק ה' לפקודה, כאשר המחיר המקורי ויום הרכישה של אותן מניות יהיו אלו אשר נקבעו במועד ייסוד החברה/רכישת המניות, לפי העניין והתמורה תהא זו ששולמה בפועל על ידי החברה ו/או בעלי מניות אחרים, ככל ושולמה.
  5. אין בחוזר המקצועי כדי לקבוע היבטי מס בידי בעלי המניות הנותרים או בידי החברה.
  6. למען הסר ספק, לא יותרו בידי החברה ו/או בעלי מניותיה כל הוצאות לפי סעיף 17 לפקודה, בגין מנגנון Reverse Vesting.

מנגנון Holdback-n:

תיאור כללי של המנגנון:

מנגנון Holdbacks הפך שכיח בשנים האחרונות ומשמש את הרוכשים של החברות, ככלי המאפשר להם למצות את הערך מעסקת הרכישה ולשמר את המייסדים/עובדי המפתח בחברה או בחברה אחרת בקבוצה. בהתאם למנגנון Holdbacks, התמורה, כולה או חלקה, המשולמת בגין מכירת מניות המייסדים/עובדי המפתח, בין במזומן ובין במניות של החברה הרוכשת (או חברה קשורה לה), מופקדת בנאמנות או מוחזקת בידי החברת הרוכשת, למשך תקופה מסוימת, בהתאם להסכם Holdback שיחתם בין המייסדים/עובדי המפתח והחברה הרוכשת ו/או בהתאם לתנאי Holdback שייקבעו במסגרת הסכם הרכישה (להלן – "תמורת Holdback-n").

תמורת Holdbacks משוחררת למייסדים/עובדי המפתח בהדרגה או בפעימה אחת, בכפוף להמשך העסקתם בחברה או בחברה אחרת בקבוצה. עם זאת, תמורת Holdbacks תשולם במלואה למייסדים/עובדי המפתח אף אם לא ימשיכו לתת שירות לחברה בעקבות מוות, נכות, פיטוריהם על ידי החברה בנסיבות שאינן עולות לכדי הגדרת "cause" (דהיינו, נסיבות חמורות המוגדרות בהסכם והקשורות למעשה או מחדל של העובד) או התפטרותם בשל סיבות המוגדרות כ"מוצדקות".

היבטי המס החלים במקרה של שימוש במנגנון Holdbacks

תמורת Holdbacks המשתלמת למייסדים/עובדי מפתח, וזאת עד למחיר המניה, כפי שנקבע בעסקת הרכישה, תתחייב במס כרווח הון לכל דבר ועניין, ובתנאי שמדובר במניות, אשר אילו היו נמכרות טרום קביעת מנגנון זה, היה הרווח ממכירתן מסווג כרווח הון.

בהתקיים כל התנאים הבאים תסווג תמורת Holdbacks כחלק מהתמורה בעד המניות ותתחייב במס רווח הון:

  1. מניות המייסדים/עובדי המפתח הן מניות רגילות המסווגות כמכשירים הוניים (ולא כהתחייבות), ואינן מסווגות כמניות בכורה או מניות נדחות או מניות הנהלה או מניות הניתנות לפדיון (למעט פדיון ללא תמורה או תמורת ערך נקוב). כמו כן, המניות זהות בזכויותיהן לשאר המניות מאותו סוג. וכן: המניות מקנות זכויות לדיבידנד, זכויות הצבעה וזכות להשתתף בנכסי החברה במקרה של פירוק.
  2. כמו כן, מדובר במניות, אשר אילו היו נמכרות טרום קביעת מנגנון זה, היה הרווח ממכירתן מסווג כרווח הון.
  3. לגבי מניות המייסדים/עובדי המפתח הנמכרות במסגרת העסקה הן הוחזקו בידיהם במשך תקופה של 12 חודשים לפחות טרם יום חתימת העסקה.
  4. מניות המייסדים/עובדי המפתח נמכרות במסגרת עסקת מכירה של כלל הזכויות בחברה לרבות במסגרת שינוי מבנה.
  5. במסגרת עסקת רכישת החברה שיעור הזכויות בחברה המוחזק על ידי מייסדים ועובדי מפתח שיהיה כפוף למנגנון Holdback, אינו עולה על 50% מסך כל הזכויות המוחזקות על ידם.
  6. תמורת Holdback אינה תגמול נוסף, אלא מהווה חלק בלתי נפרד מהתמורה עבור מניות החברה הנגזרת משווי החברה כפי שנקבע בין הצדדים לעסקה – בין מוכר מרצון לבין קונה מרצון.
  7. לעניין זה, המחיר למניה שישולם למייסדים/עובדי המפתח בגין מניותיהם יהא זהה למחיר למניה שישולם לשאר בעלי המניות הרגילות בחברה. ניתן להניח כי מתקיים האמור לעיל מקום שבשעת מכירת מניות החברה בעלי המניות שאינם מייסדים או עובדי מפתח ושעל אחזקותיהם לא חל מנגנון Holdback, מחזיקים בשיעור החזקה מהותי. לעניין זה מהותי הנו לפחות שליש מאמצעי השליטה (כהגדרתם בסעיף 88 לפקודה) בחברה.
  8. המייסדים/עובדי המפתח מתקשרים בהסכם עבודה חדש, שייכנס לתוקף לכל המאוחר במועד השלמת העסקה, או לחילופין ממשיכים לעבוד תחת הסכם העבודה הקיים שלהם או הסכם עבודה מתוקן, לפיו יקבלו שכר ראוי (אשר לא יפחת ממשכורתם בחברה טרם העסקה), בתמורה לעבודתם בחברה או בחברה אחרת בקבוצה, לרבות במשך תקופת המגבלות (למעט אם פוטרו או התפטרו מעבודתם בחברה או בחברה אחרת בקבוצה או במקרה של נכות או מוות).
  9. החברה הרוכשת תייחס בדיווחי המס שלה את תשלום תמורת ה- Holdback כתשלום עבור מניות המוכרים במסגרת העסקה ולא כתשלום שכר בגין עבודתם. החברה הרוכשת לא תתבע הוצאה בישראל לצורכי מס, בגין תשלום תמורת Holdbacks.
  10. המייסדים/עובדי המפתח ידווחו על מכירת מניותיהם בחברה לפקיד השומה וככל וכל התמורה בעסקה היא במזומן תשולם מקדמת המס בגין מלוא התמורה המיוחסת למייסדים/עובדי מפתח (לרבות חלקם בתמורת ה- Holdback). במקרה בו התמורה, כולה או חלקה, היא במניות ו/או זכויות אחרות של החברה הרוכשת, הרי שיחולו על תמורה זו הוראות סעיף קטן זה או הוראות החלק ה-1 לפקודה או החלק ה-2 לפקודה, לפי העניין.
  11. ככל שמי מהמייסדים/עובדי מפתח לא יקבל חלק מתמורת Holdbacks, יהיה אותו מייסד/עובד מפתח רשאי לתקן את דיווחיו לשנת המס בו אירעה המכירה, והמס בגין אותו חלק מתמורת Holdbacks, שלא השתלם למייסד/עובד מפתח בסופו של דבר, יושב לו כשהוא נושא ריבית והפרשי הצמדה מתום אותה שנת מס ועד ליום ההחזר בהתאם להוראות הפקודה.
  12. למען הסר ספק, לא יותרו בידי החברה ו/או בעלי מניותיה ו/או המייסדים/עובדי המפתח כל הוצאות לפי סעיף 17 לפקודה, בגין מנגנון ה- Holdback.
  13. מובהר, כי ככל שתמורת Holdbacks שתשולם למייסדים/עובדי מפתח תהא גבוהה מהמחיר למניה מאותו סוג לו זכאים בעלי המניות בחברה (למעט בשל ריבית או רווחים שנצמחו על תמורת Holdbacks במהלך התקופה), יסווג ההפרש כאמור כהכנסת עבודה אשר יתחייב במס לפי סעיף 2(2) לפקודה.

הוראות נוספות:

יודגש, כי עמדת רשות המיסוי כפי שהיא באה לידי ביטוי בחוזר הינה בהנחה כי לא מתקיים אחד מהאמור להלן:

  1. החברה הרוכשת, אגב יישום מנגנון Holdback, הנה "קרוב" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, של החברה או של בעלי מניותיה, לרבות המייסדים או עובדי המפתח, או של תאגידים הקשורים לחברה.
  2. ממועד התאגדותה, החברה הייתה בשלב כלשהו גוף שקוף לצורכי מס.
  3. במועד מכירת המניות, אגב יישום מנגנון Holdbacks, בעלי המניות המחזיקים ברוב ההון המוקצה בחברה, לרבות המייסדים/עובדי המפתח, הם קרובים זה לזה כהגדרת המונח "קרוב" בסעיף 88 לפקודה.
  4. החברה ו/או המייסדים/עובדי המפתח קיבלו בעבר החלטת מיסוי מרשות המסים הנוגעת למניות מושא חוזר זה.

 

החלטות מיסוי 6539/17 – מיסוי אופציות של עובדים ישראליים בניוד (שביצעו Relocation לחו"ל, או אשר שבו לישראל)

במסגרת החלטת מיסוי 6539/17 מיום 28.5.2017 נדון עניינן של אופציות שהוענקו לעובדים בניוד, קרי עובדום שביצעו Relocation מישראל לחו"ל או אשר שבו לישראל.

העובדות:

  1. חברה תושבת ישראל אשר מניותיה רשומות למסחר בבורסת NASDAQ שבארה״ב (להלן: ״החברה״).
  2. לחברה תכנית הקצאה בהתאם להוראות סעיף 102 לפקודת מס הכנסה (להלן: ״הפקודה״) אשר הוגשה לאישורו של פקיד שומה כנדרש (להלן: ״התכנית״).
  3. במהלך השנים הקצתה החברה מכוח התכנית, אופציות ויחידות השתתפות למניה מסוג Restricted Stock Units (להלן יחדיו: ״האופציות״), לעובדים ולנושאי משרה בחברה, שאינם בעלי שליטה כהגדרת המונח בסעיף 102 לפקודה, בהקצאה באמצעות נאמן בהתאם להוראות מסלול רווח הון שבסעיף 102 לפקודה (להלן: ״המסלול ההוני״, ״אופציות 102 הוני״ בהתאמה).
  4. כל האופציות הופקדו במועד הקצאתן בידי הנאמן כמשמעותו בסעיף 102 לפקודה (להלן: ״הנאמן״).
  5. החברה הינה כאמור חברה גלובלית אשר לה חברות בנות ברחבי העולם (להלן: ״חברות בנות״) (החברה וחברות הבנות תיקראנה יחדיו להלן: ״חברות הקבוצה״). לחברה עובדים אשר הוקצו להם האופציות בהיותם מועסקים באחת מחברות הקבוצה במדינה כלשהיא, ואשר במהלך העסקתם עברו לעבוד בחברה אחרת במדינה שונה. כך למשל, ישנם עובדים המחזיקים באופציות אשר ניתנו להם בהיותם מועסקים בחברה בישראל, ועברו לעבוד בחברות הקבוצה שאינן תושבות ישראל. כמו כן, חלק מהעובדים של החברה כיום, קיבלו את האופציות כאשר עבדו מחוץ לישראל בחברות הקבוצה שאינן תושבות ישראל. העובדים המוזכרים בסעיף זה יקראו להלן: ״עובדי רילוקיישן״.

הבקשה:

לאשר כי על האופציות שניתנו לעובדי רילוקיישן (הן היוצאים מישראלים הן השבים לישראל) יחולו הוראות סעיף 102 לפקודה, וכי חבות המס בישראל תיקבע בהתאם לתקופת ההבשלה של האופציות שאירעה בישראל.

תמצית הסדר המס ותנאיו:

  1. לגבי עובדים היוצאים מישראל: חלק ההכנסה ממימוש האופציות שהוקצו לעובדי הרילוקיישן בהיותם מועסקים בחברה, יקבע כדלקמן: שווי ההכנסה כשהוא מוכפל במספר הימים שמיום הקצאת האופציות (או מיום תחילת תקופת ההבשלה, כמוקדם מהשניים) ועד ליום העזיבה של עובד הרילוקיישן את ישראל, מחולק במספר הימים שמיום ההקצאה (או מיום תחילת תקופת ההבשלה, כמוקדם מהשניים) ועד לתום תקופת ההבשלה של האופציות (להלן: ״הרווח הישראלי״).
  2. בגין הרווח הישראלי לא יינתנו כל הקלה, קיזוז או פטור לרבות מכוח סעיפים 14 ו/או 97(ב) לפקודה, לא יינתן כל זיכוי, לרבות זיכוי בגין מסי חוץ כמשמעותו בחלק י׳ פרק שלישי לפקודה, ולא יינתן כל ניכוי בגינו, למעט ניכוי הוצאות מכירה.
  3. במועד המימוש, כהגדרת המונח בסעיף 102(א) לפקודה, החברה ו/או הנאמן ינכו לעובד הרילוקיישן מס מהרווח הישראלי, ובנוסף, ינכו באותו מועד מס מיתרת הרווח, קרי – סך הרווח שנצמח לעובד הרילוקיישן במועד המימוש, בניכוי הרווח הישראלי (להלן: ”יתרת הרווח״), כשמסכום יתרת הרווח יזוכו מסי החוץ ששולמו בגין יתרת רווח זו בלבד. למען הסר ספק, לא יינתן עודף זיכוי בגין מיסי חוץ החלים על יתרת הרווח. לעניין זה יחולו ההגדרות לרבות הגדרת ״מועד מימוש״ והתנאים שבסעיף 102 לפקודה.
  4. החברה ו/או הנאמן יעבירו את המס שנוכה במקור כאמור בסעיף 3 לעיל לפקיד השומה כנדרש בסעיף 9(ה) לכללי מס הכנסה (הקלות מס בהקצאת מניות לעובדים), התשס״ג-2003.
  5. לגבי עובדים השבים לישראל: על הכנסתם של עובדי הרילוקיישן מהאופציות אשר הוקצו להם בהיותם מועסקים באחת מחברות הבת מחוץ לישראל ושבו לישראל, יחולו הוראות סעיף 3(ט) לפקודה, לכל דבר ועניין. חלק ההכנסה שיחויב בניכוי מס במקור בישראל יקבע בהתאם לאמור בסעיף 4-1 לעיל, בשינויים המחויבים. לעניין זה מועד ה״מימוש״ לפי סעיף 3(ט) לפקודה הינו מועד המרת האופציות למניות ובמועד זה יחויב עובד הרילוקיישן האמור במס שולי לפי סעיף 2(1) לפקודה או סעיף 2(2) לפקודה, לפי העניין. מימש עובד רילוקיישן אופציה למניה של החברה ולא מכר העובד את המניה בפועל במועד המימוש כאמור (Same Day Sale), יראו את שווי המניה במועד המימוש לפי סעיף 3(ט) לפקודה כמחיר המקורי של המניה ואת מועד המימוש לפי סעיף 3(ט) לפקודה כיום הרכישה של המניה.
  6. האמור לעיל יחול לגבי כל עובד הנחשב כעובד רילוקיישן (כהגדרת המונח לעיל) נכון למועד הפנייה בבקשה בכתב לרשות המסים ויחתום על הצהרה כנדרש, וכן לגבי עובדים אשר יוגדרו כעובדי רילוקיישן בעתיד ויחתמו על הצהרה כנדרש מכוח החלטת המיסוי.
  7. יובהר, כי לעניין הניכוי מס במקור יראו את העובדים כתושבי ישראל. עם זאת למען הסר ספק אין באמור בהחלטת מיסוי זו משום אישור או קביעה מהותית ביחס למעמד התושבות של העובדים, לרבות לעניין סעיפי הפקודה המעניקים הקלות מס לתושבים חוזרים ו/או לתושבים ותיקים חוזרים. כמו כן, החלטת מיסוי זו מתייחסת לחובת ניכוי המס במקור החלה על הנאמן ו/או החברה, והיא אינה מתייחסת לחבות המס הסופית החלה על עובדי הרילוקיישן, סוגיה שיכול ותיבחן על ידי פקיד השומה.
  8. למען הסר ספק יובהר, כי ככל ויש עובדי רילוקיישן הכפופים להחלטת מיסוי אחרת שניתנה מהמחלקה המקצועית בנציבות מס הכנסה ו/או מפקיד שומה המסדירה ומגדירה, בין היתר, את נושא התושבות, חישוב וקביעת חבות המס של עובדי הרילוקיישן, לרבות סוגיות בדבר קיזוזים, פטורים, פריסת הרווח ו/או שיעור מס מופחת ו/או זיכויים, שאז לעניין נושאים אלו יחול האמור באותה החלטת מיסוי.
  9. מבלי לגרוע מן האמור לעיל ובנוסף, יובהר כי אין באישור זה מלהעניק פטור לעובדים החייבים על פי דין בהגשת דוח בישראל, לרבות בשל תשלום מס יסף. מובהר, למען הסר ספק, כי בגין רכיב ההכנסה החייבת במס בהתאם להוראות סעיף 102(ב)(3) לפקודה, ממימוש האופציות נשוא החלטת מיסוי זו, החברה ו/או הנאמן ינכו מס יסף בהתאם לתקנות מס הכנסה (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה), תשנ״ג-1993.
  10. כמו כן, במסגרת החלטת המיסוי, נקבעו הוראות והתניות אופרטיביות ליישום החלטת המיסוי וכן הוראות ספציפיות לעניין החברה והנאמן כגון: ביאורים בדוחות הכספיים ובדוחות התאמה למס, אישור מצגי החברה ומכתב אישור של החברה להסכמתה לתנאי החלטת מיסוי זו וכן הוראות במקרה של הפרה.

נוהל פיקדון לעובדים זרים שהם מסתננים של רשות האוכלוסין וההגירה – מאי 2017

עדכון 7.9.2017

  1. במסגרת בג"צ 2293/17 אסתר צגיי ואח' נ' הכנס ואח'  ניתן ביום 26.7.2017 צו על תנאי "המכוון אל המשיבים (הכנסת משרד הפנים וכיו"ב) והמורה להם להתייצב וליתן טעם מדוע לא יבוטל רכיב הפרשת העובד בגובה 20% משכרו שמעוגן בסעיף 1יא1 לחוק עובדים זרים, התשנ"א-1991 (להלן: החוק) וכן סעיף 1יא4 לחוק, המעגן את חובת הניכוי המינהלי מרכיב המעביד."
  2. הדיון נקבע לדיון בהרכב מורחב של 7 שופטים ליום 5.12.2017.
  3. נרשם מפורשות כי לא ניתן צו ביניים ("בנקודת זמן זו, לא יינתן צו ביניים המשנה תוקפה של חקיקה ראשית."). קרי, עד להחלטה בעתירה אין צו זמני ויש חובה לפעול בהתאם להוראות החוק והנוהל.

ביום 25.4.2017 פרסמה רשות האוכולוסין וההגירה את "נוהל פיקדון לעובדים זרים שהם מסתננים" שהינו מבוסס על חוק עובדים זרים התשנ"א, 1991 (ועל החוק למניעת הסתננות ולהבטחת יציאתם של מסתננים מישראל (תיקוני חקיקה והוראות שעה), התשע"ה–2014).

בהתאם לנוהל זה, ועל פי סעיף 1יא1 לחוק עובדים זרים, שתוקפו החל מיום 1.5.2017, נקבע כי מעסיק של עובד זר שהוא מסתנן (על פי ההגדרה שלהלן) יפקיד עבורו פיקדון עבור כל חודש בו הועסק המסתנן על ידו, בסכום חודשי השווה ל-36% משכר עבודתו של המסתנן באותו החודש – 20% כחלק העובד, ו-16% כחלק המעסיק. הפיקדון יופקד עבור עובדים זרים שהם מסתננים, העומדים בתנאים הבאים:

  • שוהים בישראל.
  • שהייתם בישראל אינה מכוח אזרחות ישראלית או אשרת עולה או תעודת עולה או רישיון לישיבת קבע.
  • המסתננים נכנסו לישראל שלא דרך תחנת גבול שקבע שר הפנים לפי סעיף 7 לחוק הכניסה לישראל, תשי"ב-1952 ("חוק הכניסה לישראל").
  • בעלי רישיון לפי סעיף 2(א)(2) או 2(א)(5) לחוק הכניסה לישראל.

את הפיקדון יש להפקיד  מדי חודש באופן מקוון באמצעות מילוי טופס תשלום פיקדון על ידי מעסיקים עבור עובדים זרים מסתננים.

לדברי הנוהל, החלת חובת הפקדת פיקדון בגין העסקת מסתננים נועדה מצד אחד להבטיח את זכאותו של העובד המסתנן לזכויות פנסיוניות ופיצויי פיטורים, ומצד שני ליצור תמריץ משמעותי ליציאת המסתנן מישראל במועד כאשר הדבר יתאפשר, ולמנוע את השתקעותו בישראל לאחר "תום התקופה לשהייה בישראל", המוגדרת בסעיף 1י2 לחוק כמועד שבו על המסתנן לעזוב את ישראל כפי שנקבע בפסק דין חלוט או בהודעה מאת שר הפנים או מנהל רשות האוכלוסין וההגירה במשרד הפנים. בהתאם לכך, מפיקדונו של מסתנן שנותר לשהות בישראל לאחר "תום התקופה לשהייה בישראל", רשאית הרשות לנכות סכום יחסי מן הפיקדון בעד כל חודש איחור ביציאה, כמפורט בחוק ובנוהל.

מתי ניתן להעסיק בשכר גלובלי ולשלם גמול שעות עבודה גלובליות? בית הדין הארצי לעבודה מונה את 5 התנאים המרכזיים לכך

במסגרת ערעור שהובא בפני בית הדין הארצי בתיק ע"ע 23402-09-15 אוריאל ברד נ' קנסטו בע"מ, פורסם ב"נבו" הבהיר בית הדין הארצי לעבודה את הקווים המנחים ביחס לתשלום "שכר גלובלי" המחולק לשכר יסוד ומענק או תשלום בגין שעות עבודה גלובליות – צורת התקשרות מקובלת ונפוצה בישראל, בפרט בחברות טכנולוגיות.

לדברי בית הדין הארצי: "אפשרות תשלום "גמול שעות נוספות גלובלי" לא הוסדרה על ידי המחוקק, אך במקרים מתאימים ובכפוף לתנאים – עליהם נרחיב להלן – היא הוכרה בפסיקה כלגיטימית כבר לפני למעלה משלושה עשורים (ראו למשל מד/3-34 (ארצי) דוד אלון נ' בנק ישראל, פד"ע טז 76  (30.9.84) (להלן: ענין אלון)). המסגרת הרעיונית החולשת על השימוש במודל זה היא שזכויות העובד לא תקופחנה ושתכלית חוק עבודה ומנוחה תוגשם ולא תסוכל, והתנאים שנפרט להלן נועדו להבטיח זאת. תשלום שעות נוספות גלובלי נעשה בדרך של תוספת קבועה, הנפרדת מהשכר, כשתוספת זו מגלמת ממוצע שעות נוספות חודשי אשר כמכלול שקול לסכום שהיה מתקבל לכל הפחות מתחשיב אריתמטי של היקף השעות הנוספות. ההכרה הפסיקתית בצורת תשלום זו כלגיטימית הותנתה על ידי בתי הדין בהתקיימות מספר תנאים המיועדים להבטיח שאין הוא כסות לקיפוח העובד תוך פגיעה בהסדר הקוגנטי הגלום בחוק שעות עבודה ומנוחה. מבלי להתיימר למצות נציין כי התנאים המרכזיים הם:

ראשית, צורת תשלום זו – ובעיקר ההנחות לגבי ממוצע השעות הנוספות שהיא מהווה תמורה להן – צריכה לבוא לידי ביטוי בהסכמה ברורה ומדעת, כך שהסכמת העובד לצורת תשלום זו על הנחותיה תהא מושכלת ומדעת.

שנית, שיעור הגמול צריך להיות הוגן וסביר במובן זה שנדרש כי "בממוצע, וכמכלול – מקבל העובד לכל הפחות תמורה שוות ערך לזו המגיעה לו מכוח חוק שעות עבודה ומנוחה" (מתוך דברי השופטת דוידוב בע"ע (ארצי) 184-09 פיודור קרבצ'נקו נ' חברת השמירה בע"מ (18.12.11) (להלן: ענין פיודור). למותר לציין כי אם יסתבר בנסיבות ענין קונקרטי כי הגמול אינו הוגן, שכן סדר הגודל של השעות הנוספות הנדרשות בפועל עולה על ההנחות של הגמול הגלובלי, כי אז לא יינתן לו תוקף משפטי, ותחשיב הגמול יבוצע על פי הוראות חוק שעות עבודה ומנוחה וחוק הגנת השכר כפי שתוקן בתיקון 24.

שלישית, המעסיק נדרש לעקוב אחר היקף השעות הנוספות שעבד העובד בפועל, וזאת על מנת שמטרתו הסוציאלית של החוק תוגשם ועל מנת שניתן יהא לבחון באופן שוטף את הוגנותו של גמול השעות הנוספות הגלובלי כמכלול בנסיבות הענין. חובת המעקב נדרשה טרם תיקון 24 לחוק הגנת השכר, ומשנחקק תיקון 24 הרי שמנגנון המעקב צריך לעמוד באמות המידה שהותוו בו לרבות עריכת חובת רישום היקף השעות הנוספות בפנקס ובתלוש השכר, כפי שהותווה בתיקון 24.

רביעית, ההסכמה צריכה למצוא ביטוי גם בתלוש השכר, שתהא בו הפרדה ברורה בין שכר היסוד לבין גמול השעות הנוספות הגלובלי. בדרך זו מוגשמים ערכים של שקיפות ובהירות בנוגע לשיעורו. מפאת הפרדה  זו גמול שעות נוספות גלובלי אינו נתפס באיסור הקבוע בסעיף 5 לחוק הגנת השכר (ראו פיסקה 3 בענין אלון).

חמישית, כל אחד מהסכומים הנפרדים – קרי השכר וגמול שעות נוספות גלובלי – צריך לעמוד באופן עצמאי בדרישותיה של חקיקת המגן. במילים אחרות, אין בתשלום גמול שעות נוספות גלובלי כדי לפטור את רכיב השכר, שהוא מובחן ונפרד מכוח התנאי הרביעי לעיל מגמול השעות הנוספות הגלובלי, לעמוד בדרישותיה של חקיקת המגן לרבות חוק שכר מינימום. כמו כן, אין בתשלום שעות נוספות גלובלי כדי לפטור את המעסיק מתשלום תוספות שכר אחרות שהוא חב בהן בהתאם לכל דין."

המשיך בית הדין הארצי וקבע כי:

"התנאים המנויים מהווים איפוא ערובה לכך שתשלום גמול שעות נוספות גלובלי יהווה מזיגה מאוזנת בין גמישות ליציבות, כך שעל אף התנודתיות הצפויה בהיקף השעות הנוספות אותן צפוי העובד לעבוד מדי חודש, אזי התשלום בגינן יהא קבוע, והכל מבלי שתכליות חקיקת המגן ייפגעו. התנאים האמורים למזיגה זו – שאינה מעוגנת במפורש בחקיקת המגן אך נגזרים מתכליותיה – נועדו להבטיח כי ההסדר יהא מוסכם, הוגן, מפוקח ומבוקר, כך שתכלית חוק שעות עבודה ומנוחה תוגשם ולא תסוכל."